偷税罪新论

武汉大学法学院 王培荫


摘 要：自我国著名电影演员刘晓庆涉嫌偷税犯罪后，一时间国人对偷税罪颇为关注。新闻媒体对与偷税罪相关的法律知识报道亦不少,但有不少误解、误传，本文拟从偷税罪在新中国的立法回顾起，对偷税罪的概念、构成、罪与非罪及处罚等，结合我国刑法及最近有关司法解释的规定作一些新的探讨。
关键词：偷税 犯罪 新论

一、新中国偷税犯罪立法的简要历史。
因众所周知的原因，我国在1949年后对偷税犯罪亦未曾正式纳入刑事立法中，虽然在1957年《中华人民共和国刑法》（草案）第22稿中于妨害社会经济秩序罪一章规定了某些税收犯罪的内容，但这些同整体刑法草案一样，不曾公布施行。以致当时对偷税犯罪无法可依，只能根据党的刑事政策进行处理。
直至1979年，刑法第121条才规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不仅规定的是一个选择性罪名，而且对偷税罪采取了空白罪状的表达方式，对偷税罪并没有作出具体明确的规定，也不利于理解和执行。
随着经济的发展，上世纪80年代后偷税犯罪明显增多，因此，最高人民检察院在1986年颁布了《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定》（试行），该《规定》第一次明确了偷税罪的概念，认为偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等形式逃避纳税，情节严重的行为。而且《规定》还就“情节严重”作了较为具体的规定。
1992年3月，最高人民法院、最高人民检察院又联合发布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》，该《解释》又进一步明确了偷税罪的概念，还明确了偷税罪的行为手段，界定了“情节严重”。
1992年9月，全国人大常委员发布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，《补充规定》对“79”刑法中的偷税罪进行了补充，主要以单位刑事立法的形式明确偷税罪的概念，界定了构成偷税罪的标准，较大幅度提高了偷税罪的法定刑，明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体，且设置了附加罚金刑。
1997年刑法对以上《补充规定》作了两方面的调整，其一，在偷税罪的客观行为上增列了“税务机关通知申报而拒不申报”一项；其二，罚金刑由原来的“五倍”修改为“一倍以上五倍以下”。

二、偷税罪的概念。
（一）偷税的概念。
依修订后的《税收征收管理法》第63条第一款，偷税是“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，另根据第63条第二款，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的视作偷税。
（二）偷税罪的概念。
依现行“97”刑法，偷税罪是指刑法第201条规定的纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为；以及依刑法第204条第2款，纳税人缴纳税款后，又采取欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款数额未超过所缴纳税款的行为。
三、偷税的犯罪构成。
（一）偷税罪的主体。
1）依“97”刑法第201条规定，偷税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。依《税收征收管理法》第4条，纳税人指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。所有符合规定的单位或个人都可以成为本罪的犯罪主体。另外，于国家机关、国有企业、事业单位、人民团体外，据1999年6月最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第1条，只有具备法人资格的独资、私营的公司、企业、事业单位才能成为单位犯罪的主体，而个人则是指个体经营者，不具有法人资格的私营企业、事业单位以及其他个人。
2）值得探讨的几个问题。
第一，代征人能否成为本罪的主体？
代征人是接受税收机关根据国家有关规定所作的委托，按代征证书的要求，以税务机关的名义依法代征少数零星分散的税收的单位。
现行“97”刑法中偷税罪的主体只规定了纳税人和扣缴义务人，没有规定代征人，所以，据罪刑法定原则，代征人不应成为偷税罪的主体。
第二，税务代理人能否成为本罪的主体？
税务代理人是受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理是属于民事代理中的委托代理。所以具体而言，可以分几种情况进行讨论：
一种情况：委托人授权税务代理人全权处理税收事务，则其偷税行为应视同委托人偷税，是单位犯罪，税务代理人成为偷税直接责任人员而应予处罚。
另一种情况：委托人在提供虚假的应税事实后授权税务代理人全权处理税收事宜，代理人按虚假的事实进行税收代理，仍构成委托人偷税，责任也由委托人自负。
再一种情况：委托人授权税务代理人全权处理其税务事宜。如委托人向税务代理人提供的各项应税事实资料无误，但税务代理人单方采取虚假申报等法定偷税方式不缴、少缴税款，在事后又为委托人所追认，那么委托人已追认其隐瞒改变应税事实的效力，委托人构成偷税，税务代理人构成共同犯罪。
还有一种情况：如果税务代理人偷税且将所偷税款私自据为已有而不告之委托人，则税务代理人构成诈骗罪而非偷税罪。
第三，承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，如何去认定偷税罪的主体？
在承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，应根据具体的承包、租赁、联营、挂靠合同或协议规定，将依合同或协议规定的负有纳税义务的一方视作纳税人，而将负有代扣代缴税金的一方视作代扣代缴义务人。如果其中一方未履行纳税或代扣代缴税金的义务，当然能构成偷税罪的主体。
第四，无照经营者能否成为偷税罪的犯罪主体？
无照经营，依照国务院《无照经营查处办法》的规定是指以下几种行为：一）应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照，擅自从事经营活动的；二）无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照的；三）已依法取得许可证或者其他批准文件，但未依法取得营业执照的；四）已办理注销登记或者被吊销营业执照，以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续，擅自继续从事经营的；五）超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的。《税收征收管理法》及其它税收法律、法规并未规定非法经营者的纳税主体地位。对于非法经营者之所得，法律、法规一般都规定为“没收非法所得”。由此可见，“非法所得”已被没收，自然再不存在对其征税的情况，对无照的非法经营者不必征税，对非法经营者只须依照其它法律、法规进行处罚，当然其不能成为本罪的犯罪主体。
对于应办理税务登记而未办理的纳税人以及其他依法不需要办理登记的经营活动的经营者，依我国《税收征收管理法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定应纳税额，责令缴纳”，因此这一部分经营者可以成为偷税罪的主体。
二）偷税罪的主观方面。
偷税的主观方面只能是故意，刑法虽没有规定要求特定目的，但从其对客观行为的表述及偷税罪的性质来看，行为人主观上必须出于不缴或者少缴应纳税款或已扣已收税款的目的。过失行为导致不缴或者少缴税款的不成立本罪。
（三）偷税罪的客观方面。
偷税罪的客观方面表现为采取欺骗、隐瞒等各种手段不缴或少缴纳税或已扣、已收税款。具体而言，有以下两个方面：
第一：纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的：
（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证（含发票）。所谓“伪造”是指以假充真，设立虚假的帐簿、记帐凭证；“变造”是指行为人采取涂改、挖补、剪贴、拼凑等方式在真实的帐簿、记帐凭证上，使记载的款额增大或减少，改变项目种类等；“隐匿”，是指隐藏有关实际收入的帐簿、记帐凭证，造成收入少的情形；“擅自销毁”，是指违反法律制度未到法定期限，不依法定程序，销毁帐簿或记帐凭证。
（2）在帐簿中多列支出或不列、少列收入。所谓“多列支出”指行为人在帐簿上记入超过实际支出的款额；“不列或少列收入”，是行为人将所得收入不入帐簿或只将少量收入记入帐簿。
（3）经税务机关通知申报而拒不申报。指行为人出于偷税的目的，在法定或依法确定的纳税申报期限之后，有申报的可能而经税务机关通知却拒不申报的行为。“经税务机关通知申报”是指：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记和缴纳税款登记的纳税人，扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
（4）进行虚假的纳税申报。“虚假的纳税申报”是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴报表或者其他纳税申报材料，如提供虚假申请、编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。
（5）纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款未超过所缴纳税款的行为。
第二：因偷税被税务机关给予二次的处罚又偷税的行为，依最新司法解释，二年内因偷税而被税务机关处罚二次后又偷税且偷税额达法定数额的单位、个人构成偷税罪。
辽宁省人民政府


辽宁省人民政府令

第49号


　　《辽宁省人民防空设施管理规定》，业经1994年11月10日辽宁省人民政府第52次常务会议通过，现予发布施行。


代省长　闻世震
一九九四年十一月十八日




辽宁省人民防空设施管理规定



第一章　总　　则
　　第一条　为加强人民防空（以下简称人防）设施的管理，增强城市平时抗御灾害、战时防空抗毁的整体防护能力，促进城市地下空间的科学利用，特制定本规定。
　　第二条　本规定所称人防设施指各类人防工程及附属配套设施，人防指挥、通信、警报及其他人防设施设备。
　　第三条　人防设施建设是国防建设的组成部分，应当长期坚持、平战结合、全面规划、重点建设，坚持与城市建设、城市防卫、要地防空准备相结合。
　　第四条　凡在我省行政区域内的机关、团体、企事业单位（含外商投资企业、港澳台投资企业）和个人均应遵守本规定。
　　第五条　各级人民政府主管人防工作的行政部门负责本规定的实施。
　　第六条　鼓励开发和利用人防设施为社会服务，对人防设施的建设和使用应当按有关规定给予优惠。

第二章　规划与建设
　　第七条　城市总体规划中包括人防工程规划。在制订城市总体规划时应当有主管人防工作的行政部门参加。人防建设规划应当纳入城市总体规划一并实施。
　　第八条　由主管人防工作的行政部门制订和组织实施人防工程建设计划，协同有关部门审查防空地下室的设计，并检查其实施情况。
　　第九条　新建城区、居住小区、旧城改造区（片）、经济开发区及对外出租转让的城市区域等，应当按人防规定进行规划，并落实人防措施。
　　第十条　人防战备用地按国家和省有关规定规划与管理。
　　第十一条　人防工程、指挥、通信、警报等设施建设，必须纳入国家或地方的人防战备建设计划，按人防要求和建设程序实施。
　　第十二条　在城市内修建民用建筑，应当按照有关规定修建防空地下室。不具备修建防空地下室条件的，应报人防、城建部门审批，并按规定缴纳易地建设费，不得免缴。易地建设费由主管人防工作的行政部门收缴，纳入城市人防工程建设计划建设和管理，不得挪用。
　　第十三条　人防设施建设（结合民用建筑修建防空地下室除外）由主管人防工作的行政部门负责方案论证、设计审查、施工监督、定额管理、质量检查和竣工验收。

第三章　使用与管理
　　第十四条　人防设施应当本着平战结合、有偿使用的原则，为社会和经济建设服务。
　　第十五条　主管人防工作的行政部门对平时可利用的人防设施应当督促使用，对长期闲置不用的有权调整使用，对拒绝调整使用的，应当收取闲置费。
　　第十六条　不得向人防工程内部及孔口附近排泄废水、废气、垃圾。未经市以上主管人防的行政部门和公安部门批准，严禁在工程内存放易燃、易爆、剧毒、放射性和腐蚀性物品。
　　第十七条　在人防设施安全范围内采石、伐木、取土、埋设管线和修建地面工程，必须经市以上主管人防工作的行政部门批准。
　　第十八条　已建成的人防设施，任何单位和个人未经市以上主管人防工作的行政部门批准，不得转让、抵押、租凭、改造和拆除。经批准拆除的人防设施，应当按规定标准补建或赔偿。

第四章　人防经费
　　第十九条　人防经费属国防经费。人防经费必须专款专用，按国家人防财务管理规定，纳入人防预算管理。
　　第二十条　人防经费的来源包括：
　　（一）国家财政预算拨款；
　　（二）地方财政预算拨款；
　　（三）集体所有制单位税后积累和其他企事业单位自筹的人防经费；
　　（四）收取的人防工程施工费用（即人员工资、福利、劳保用品、零星工具）；
　　（五）结合民用建筑修建防空地下室的资金；
　　（六）人防战备设施拆除补建费；
　　（七）利用人防设施为社会服务收入；
　　（八）收取的人防设施闲置费。

第五章　奖励与处罚
　　第二十一条　对模范执行和遵守本规定的单位和个人，应当由人民政府、主管人防工作的行政部门给予奖励。
　　第二十二条　对违反本规定的单位和个人，由主管人防工作的行政部门分别不同情况予以处罚：
　　（一）应建防空地下室擅自不建的限期补建，逾期不补建的，按应建地下室资金的1倍处以罚款，
　　（二）不按设计施工或经验收质量不合格的，责令其限期补修；逾期不修或补修仍不合格的，按现行造价所需补修费用的3倍处以罚款；
　　（三）擅自拆除或故意损坏人防战备设施的，按现行造价赔偿，并视情节轻重，按赔偿费的10％至20％处以罚款；
　　（四）拖欠人防建设资金的，责令其限期补缴；逾期不缴的，处以欠缴额1倍的罚款，并按日加收应缴费用5‰的滞纳金。
　　对违反本规定的行为人，其行为构成治安处罚的，由公安机关按照《中华人民共和国治安管理处罚条例》处罚。构成犯罪的，提请司法机关依法追究刑事责任。
　　第二十三条　执行罚款必须使用财政部门统一印制的票据，罚款全额上缴同级财政。
　　第二十四条　当事人对行政处罚不服的，可以依法申请复议或提起诉讼。逾期不申请复议又不起诉且不履行处罚决定的，作出处罚决定的部门可以申请人民法院强制执行。
　　第二十五条　主管人防工作的行政部门及其工作人员必须忠于职守，秉公执法。对滥用职权、拘私舞弊，情节较轻的，主管机关给予行政处分；构成犯罪的，提请司法机关依法追究刑事责任。

第六章　附　　则

　　第二十六条　本规定执行中的具体问题，由省人防行政部门负责解释。
　　第二十七条　本规定自发布之日起施行。